Szeroko z pojęciem rachunkowości kreatywnej spotykamy się już od kilkunastu lat. Głośno o działaniach mających na celu tzw. „kreowanie” w rachunkowości – w szczególności kreowania danych prezentowanych w sprawozdaniach finansowych – świat dowiedział się w czasie tzw. „sprawy Enronu” na początku XXI wieku.
Na skutek upiększających działań zarządu tej firmy, a także rzekomych niedociągnięć audytora – firmy Arthur Andersen – zarówno Enron, jak i Arthur Andersen musiały ogłosić swoją upadłość.
Choć bezpośrednio po wykryciu nieprawidłowości wydawało się, że upadek Enronu będzie miał co najwyżej wymiar środowiskowy, to jednak z perspektywy lat widać, że całe to wydarzenie zostawiło swoje „piętno” na rynku, i to nie tylko na rynku firm audytorskich.
Kreatywność dobra i zła
W potocznym znaczeniu – używanym na co dzień – poprzez rachunkowość kreatywną rozumie się nadużycia praktykowane przez podmioty gospodarcze, które mają na celu nierzetelne zaprezentowanie danych w sprawozdaniu finansowym. A więc wprowadzenie odbiorcy informacji finansowej w błąd. Jedną z ciekawszych jest zawarta w Wikipedii definicja rachunkowości kreatywnej – „Nazwano tak przypadki ukrywania strat i przedstawiania w pozytywnym świetle wyników przedsiębiorstwa w celu przyciągnięcia inwestorów. Z czasem kreatywną księgowością zaczęto nazywać wszelkie przypadki księgowania operacji finansowych przedsiębiorstwa sprzeczne z zasadami księgowania, czy też ze stanem faktycznym”.
Na kreatywność księgową składają się wszystkie działania koloryzujące wyniki finansowe oraz tuszujące podejrzane działania, które mają na celu przekazanie fałszywych danych finansowych w celu wprowadzenia otoczenia w błąd.
Niestety pod „łatkę” rachunkowości kreatywnej podpina się najczęściej wszystkie dozwolone i niedozwolone działania z pogranicza rachunkowości i finansów mające na celu „upiększenie” danych – co nie zawsze oddaje rzeczywisty charakter tego pojęcia. Samo pojęcie rachunkowości kreatywnej z zasady nie jest pojęciem negatywnym (bo kreatywny to pożądany) – częstokroć jednak tak jest w praktyce odbierane. Można również zdefiniować rachunkowość kreatywną w sposób pozytywny – jako rachunkowość twórczą, czyli taką która naprawdę rzetelnie prezentuje dane w sprawozdaniu finansowym – czyli dostrzega zmiany jakie zachodzą w firmie i otoczeniu – i w sposób prawidłowy odnosi je do sprawozdania finansowego. Ale kto obecnie tak dziś myśli o rachunkowości kreatywnej?
Płaszczyzny rachunkowości kreatywnej
Można zatem wyróżnić cztery płaszczyzny, co do których pojęcie rachunkowość kreatywna jest używane.
- Pierwsza płaszczyzna dotyczy pozytywnego przekazu jaki daje rachunkowość kreatywna, gdy jest to wybór rozwiązań, jakie dopuszcza ustawa o rachunkowości – które mają na celu jak najbardziej obiektywne (tj. rzetelnie i jasno) zaprezentowanie liczb w sprawozdaniu finansowym. Zarząd dokonuje takich wyborów, aby odbiorca sprawozdania finansowego miał jak najbardziej prawdziwy obraz sytuacji finansowej i majątkowej. Takie postrzeganie rachunkowości kreatywnej jest wskazane i pożądane – i absolutnie nie ma znamion nadużyć czy fałszowania danych. Bardziej w tym przypadku będziemy mówić o polityce rachunkowości niż rachunkowości kreatywnej.
- Druga płaszczyzna wynika po części z pierwszej i dotyczy sytuacji kiedy celem sporządzającego sprawozdanie finansowe nie jest wybranie optymalnych rozwiązań, ale takich, które upiększą liczby. Z formalnego punktu widzenia oznacza to wybór takiego rozwiązania (dopuszczonego ustawą o rachunkowości), które będzie ukierunkowane na przekazanie określonej informacji odbiorcy. To rozwiązanie to klasyczna rachunkowość kreatywna.
- Trzecia płaszczyzna to bardzo duża nadinterpretacja pojęcia rachunkowości kreatywnej i przypisywanie jako coś kreatywnego wszystkich nadużyć i przestępstw. Rachunkowość kreatywna jest tutaj rozumiana np. jako kradzież gotówki z kasy, ukrywanie lub zawyżanie pewnych wydatków lub kosztów, sporządzanie sprawozdania finansowego niezgodnie z przepisami. Jak łatwo zauważyć, mamy tutaj do czynienia głównie z łamaniem prawa, a nie z typową rachunkowością kreatywną.
- Czwarta płaszczyzna jest najtrudniejsza do uchwycenia, ale też i najtrudniejsza do zrealizowania. Otóż dotyczy ona przypadków, gdy jeszcze przed zakończeniem roku (np. w październiku czy listopadzie) zawiera się takie umowy, czy dokonuje takich działań, które mają na celu zaprezentowanie danych w sprawozdaniu finansowym w określony sposób. Przykładem takich działań może być świadome renegocjowanie umów, które ma na celu szybsze lub późniejsze poniesienie kosztów np. wynagrodzeń lub usług obcych. Trudno mówić w tym przypadku o przekroczeniu prawa, trudno też jednoznacznie określić czy to już rachunkowość kreatywna czy jeszcze rozwiązania wymuszone otoczeniem rynkowym.
Co najczęściej podlega „kreowaniu”?
Choć odpowiedź na to pytanie wydaje się oczywista – gdyż jest to zysk netto – to jednak w praktyce nie zawsze to zysk jest kluczowym elementem „kreowania”. A nawet, gdy tylko spojrzymy przez pryzmat zysku netto na rachunkowość kreatywną – to nie w każdym przypadku celem będzie jak najwyższa jego wielkość. Czasami efektem końcowym ma być minimalizacja zysku.
Ogólnie – „kreowana” może być każda pozycja sprawozdania finansowego (liczbowa, ale też nieliczbowa), co do której spółka wie, że będzie podlegała ocenie przez odbiorców sprawozdania finansowego (inwestorów, pracowników, kredytodawców, leasingodawców, klientów). Mogą to być: wielkość przychodów ze sprzedaży, EBIT, zapasy, należności, zobowiązania lub poziom wynagrodzeń. Choć oczywiście najczęściej „kreowany” jest wspominany wcześniej zysk netto.
Gdzie możemy odnaleźć rachunkowość kreatywną?
Rachunkowość kreatywna jest nieodzownie związana z polityką rachunkowości. Poprzez politykę rachunkowości rozumiemy dopuszczone prawem możliwe warianty wyboru rozwiązań prezentacji danych w sprawozdaniu finansowym. Wybór konkretnego rozwiązania zawsze jest decyzją wewnętrzną spółki (zarządu) i powinien być uzależniony od konkretnej sytuacji i otoczenia gospodarczego.
Potocznie, przez kreatywność księgową rozumie się wszystkie, niezgodne z prawem działania mające na celu wprowadzenie otoczenia w błąd. Jednak istnieje również pozytywna kreatywność księgowa, która ma na celu jak najlepsze i rzetelne przedstawienie wyniku finansowego spółki.
Najbardziej klasycznym przykładem polityki rachunkowości jest wybór stawek amortyzacyjnych. Otóż przepisy rachunkowe nakazują ustalić tzw. „okres ekonomicznej użyteczności” środka trwałego, a to już w gestii samej firmy spółki pozostaje określenie tegoż czasu (w praktyce często przyjmowane są w tym przypadku rozwiązana podatkowe).
Główne elementy polityki rachunkowości – mające wpływ na wielkości prezentowane w sprawozdaniu finansowym w tym na wielkość zysku to (przykłady):
- ustalenie okresu, stawki i metody amortyzacji,
- zasady wyceny rzeczowych składników aktywów obrotowych (zapasów),
- ustalenie zasad dokonywania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości aktywów, w szczególności rzeczowych aktywów trwałych, inwestycji, zapasów i należności,
- metody ustalania stopnia zaawansowania prac objętych długoterminowymi umowami o usługi,
- zasady kwalifikacji i rozliczania czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych,
- zasady rozliczania wartości firmy,
- zasady konsolidacji,
- sposobu prezentacji w sprawozdaniu finansowym inwestycji,
- metoda kalkulacji produkcji,
- inne nietypowe operacje.
Dlaczego nie warto fałszować sprawozdań finansowych?
W niektórych przypadkach czytając sprawozdanie finansowe można odnosić wrażenie, że subiektywnie zaprezentowano niektóre dane liczbowe. Subiektywizm ten najczęściej nie jest jednak próbą świadomego wprowadzenia czytelnika sprawozdania w błąd, lecz wynika z faktu, że sporządzający sprawozdanie (zarząd) posiada dużo szerszą wiedzę na temat firmy i procesów tam zachodzących niż osoba spoza firmy. I to tylko będąc wewnątrz firmy można naprawdę rzetelnie zaprezentować dane w sprawozdaniu finansowym, w tym – najbardziej interesujący inwestorów – zysk.
Nie oznacza to jednak, że nie spotykamy się z próbami świadomego zniekształcenia danych w sprawozdaniu finansowym, tak aby odbiorca odczytał dane tam zawarte dokładnie tak jak chce tego piszący sprawozdanie. Wydaje się to być naturalną pokusą – tym bardziej, że większość zniekształceń sprawozdania finansowego (zwanych – niestety niesłusznie – rachunkowością kreatywną) jest bardzo trudnych do wykrycia.
Dlaczego nie warto fałszować sprawozdań finansowych? Jak każde zafałszowanie, tak i rachunkowość kreatywna nie może być ukrywana w nieskończoność? Prędzej czy później wyjdzie na jaw – a wtedy zaufanie do spółki i zarządu – spadnie dramatycznie.
Więcej przykładów w drugiej części publikacji już w następnym numerze „Akcjonariusza”
Artykuł pochodzi z Akcjonariusza 1/2014
Czytaj Akcjonariusza także w wersji na iPada:
